ביום 31.12.2024 אושרה בכנסת בקריאה שנייה ושלישית, הצעת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת 2025 (מיסוי רווחים לא מחולקים), התשפ"ה-2024 (להלן: "החוק"), אשר מחילה שורה של שינויים משמעותיים במיסוי חברות בישראל. בנוסף, מספר ימים לפני כן, חוקקה הכנסת תיקון חוק, אשר בין היתר, מטיל על יחידים מס יסף נוסף בשיעור 2% על הכנסות "הוניות" (ובכלל זה גם הכנסות פאסיביות שונות – כגון דיבידנד).
שינויי חקיקה אלה, אשר נכנסו לתוקף ביום 1 בינואר 2025, משפיעים באופן מהותי על שיקולי המס הרלבנטיים ליחידים וחברות.
החקיקה החדשה מורכבת מאוד (גם ביחס לחקיקת מס באופן כללי), וכוללת בחובה גם הוראת שעה והוראות מעבר, אשר יאפשרו ארגון מחדש של החזקה בנכסים, עסקים וחברות. לאור זאת, מומלץ להיוועץ באופן ספציפי עם מומחים בתחום המס, בכדי להתוות דרך פעולה אופטימלית ביחס לנסיבותיו האישיות של הנישום.
להלן יובאו בקצרה עיקרי השינויים בחקיקת המס האחרונה. יובהר, התיאור להלן של החקיקה החדשה הוא תמציתי בלבד, ומתאר את העקרונות המהותיים בחקיקה. ישנם תנאים נוספים ביחס להחלת הוראות החקיקה החדשות, שלא מפורטים בסקירה להלן, ויש לבחון כל מקרה על פי נסיבותיו הספציפיות. כמו כן, ישנן הוראות שונות במסגרת החקיקה החדשה, אשר צפויות להיות נתונות לפרשנויות שונות וכן לחקיקת משנה עתידית. כמו כן, רשות המסים טרם הבהירה עמדתה בנושאים אלו, והיא צפויה לעשות זאת במסגרת חוזר מקצועי בנושא.
החל מ- 1 בינואר 2025, בנוסף למס היסף ה"רגיל" (מס בשיעור 3% החל על "הכנסה חייבת" של יחיד העולה על 721,560 ₪ בשנה, נכון לשנת 2025), יוטל מס יסף נוסף בשיעור 2% נוספים על הכנסה חייבת של יחיד הנובעת מ"מקור הוני" (או מקור פאסיבי כפי שיפורט להלן). לעניין זה, "מקור הוני" ייחשבו כמעט כל מקורות ההכנסה, למעט הכנסה מיגיעה אישית (עבודה) והכנסה מעסק. לדוגמא, "מקור הוני" לצורך מס היסף החדש יכלול הכנסה חייבת מדיבידנד, ריבית, רווח הון, שכר דירה וכדומה, אשר סכומן המצטבר של אותן הכנסות הוניות עולה על הרף של 721,560 ₪ בשנה.
יש לציין, כי מס היסף ההוני מחושב ונמדד בסל נפרד ממס היסף הרגיל, כך למשל אדם שבשנת 2025 יהיו לו סך הכנסה חייבת כללית של 1.5 מיליון ₪, כאשר 1 מיליון ₪ נובע מהכנסות מיגיעה אישית ו- 500 אלף ₪ הינן הכנסות מדיבידנדים ורווחי הון (היינו, מקורות הוניים), הכנסתו החייבת, מעל התקרה הקבועה, תהא כפופה רק למס היסף "הרגיל" בשיעור של 3%. מאחר וההכנסה ההונית של אותו אדם לא עברה בשנת המס את הרף של 721,560 ₪, הכנסתו ההונית לא תהיה כפופה למס היסף ההוני.
במסגרת החקיקה החדשה, הוטל מס חדש בשיעור של 2% מתוך "הרווחים העודפים" של חברות מעטים, אשר לא חולקו בשנת המס. באופן כללי, "חברת מעטים" היא חברה, אשר נמצאת בשליטתם של חמישה בני אדם או פחות. יש לציין כי ספירת בני האדם השולטים בחברה נעשית בהתאם לדיני המס, כאשר במקרים מסוימים (למשל במקרה של קרובי משפחה או שותפים בשותפות), מספר בעלי זכויות עשויים להיחשב כאדם אחד לצורך זה. בנוסף, ישנם חריגים להגדרה ביחס לחברות ציבוריות וחברות שיש לציבור "עניין ממשי בהן".
המס החדש בשיעור של 2% יוטל בכל שנה מחדש על הרווחים העודפים שלא חולקו, ללא אפשרות לנכותו כהוצאה מתוך ההכנסה החייבת הרגילה של אותה חברת מעטים, וניתן לראות בזה מעין "ריבית" על דחיית אירוע המס עקב אי-חלוקת הרווחים העודפים, ולכן יש המתייחסים למס זה כאל "מס ריבית".
אופן חישוב "הרווחים העודפים" של חברת מעטים
ככלל, מתחילים את החישוב במציאת "הרווחים הנצברים" שהם כלל הכנסתה החייבת במס של חברת מעטים, בתוספת ההכנסות הפטורות ממס, לרבות שבח, אשר נצברו לאורך השנים מיום התאגדותה של חברת המעטים ועד תום שנת המס הקודמת (ללא התחשבות ברווחים שלא מומשו ושערוכים), ובלבד שסכום זה לא יעלה על יתרת העודפים החשבונאיים הראויים לחלוקה. מתוצאה זו יש להפחית רווחים נצברים שיוחסו להכנסתו של בעל מניות של חברת המעטים לפי פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 ("הפקודה" או "פקודת מס הכנסה"), כלומר חולקו כדיבידנד והפסדים שלא קוזזו.
לאחר מכן, מסכום זה, יש להוריד רווחים נצברים פטורים שהן הסכום הגבוה מבין:
ההפרש שבין רווחים נצברים ובין רווחים נצברים פטורים, ייקרא להלן: "רווחים נצברים חייבים".
מהרווחים הנצברים החייבים יש להוריד "כרית ביטחון" שהיא הסכום הגבוה מבין:
בכל הנוגע לחקיקה הנדונה, "נכסים מיוחדים" הינם ככלל: ניירות ערך (לא כולל עלות חבר בני אדם מוחזק בתנאים מסוימים), מזומנים, זכות במקרקעין למעט רכוש קבוע לשימוש עצמי ובניין להשכרה, נכסים פיננסיים ושטר הון שניתן עד ליום 31.12.24.
לבסוף, ההפרש שבין הרווחים הנצברים החייבים ובין כרית הביטחון, יהווה את הרווחים העודפים שעליהם כאמור יוטל המס החדש בשיעור של 2% בכל שנת מס.
אפשרויות יציאה מ-"מס הריבית"
החוק מאפשר להימנע מתשלום מס הריבית דרך אחד משני המסלולים החלופיים הבאים:
בנוסף, החוק קובע כי "מס הריבית" לא יחול על חברת מעטים בשנת מס, אשר סכום הפסדיה בשנת המס עולה על 10% מסך רווחיה הנצברים לתום שנת המס הקודמת.
אי-התרת ניכוי "קנס" המס ודרישות דיווח
בנוסף להוראות שנסקרו לעיל, החקיקה החדשה גם מרחיבה מאוד את המנגנונים הקיימים כיום בפקודת מס הכנסה לגבי ייחוס הכנסות של חברות מעטים ליחידים שהם בעלי מניות בהן ואף קובעת מנגנונים חדשים במקרים אחרים. שינויים אלה רלבנטיים ביחס להכנסות השוטפות של חברת המעטים החל משנת המס 2025. להלן תיאור קצר של הוראות החקיקה החדשה בעניין זה:
הרחבת הוראות סעיף 62א לפקודה – ייחוס הכנסת החברה ליחיד
החקיקה החדשה מרחיבה את הוראות סעיף 62א כך שבמקרים מסוימים הכנסת חברת המעטים (כהגדרתה לצורך הסעיף הספציפי) תיוחס לבעל השליטה בה, כאשר ההכנסה נובעת מפעילות היחיד בחברה אחרת כנושא משרה או הענקת שירותי ניהול. בעבר היה חריג למקרה בו היחיד החזיק לפחות ב-10% בחברה האחרת. במסגרת החוק החדש נדרש כי שיעור ההחזקה יעמוד על 25% לפחות בכדי להיכנס בגדר החריג.
בנוסף, הורחבה תחולת הוראות סעיף 62א לפקודה ביחס להכנסות שהן מפעילות שהיא "מסוג הפעולות הנעשות בידי עובד בעבור מעסיקו". במסגרת זו אף הוסר החריג שקבע כי משטר זה לא יחול אם היחיד הוא בעל מניות מהותי בשתי החברות (היינו חברת המעטים נותנת השירות והחברה המקבלת את השירות).
חברת מעטים עם רווחיות מעל 25%
במסגרת החוק התווסף משטר מיסוי חדש לחברות עתירות יגיעה אישית. בהתאם למשטר החדש, בעל מניות יחיד, שהינו פעיל, בחברת מעטים (עם חריגים נוספים, כגון חברות שזכאיות להטבות מס לפי חוק עידוד השקעות הון), אשר שיעור רווחיותה עולה על 25% ומחזור עסקיה הינו פחות מ- 30 מיליון ₪ בשנה, יתחייב בשיעור מס שולי על חלקו ברווחי החברה שהם מעבר ל-25% רווחיות. ככלל, במסגרת "פעילות עתירת יגיעה אישית" תיחשב הכנסה מכל מקור למעט ריבית, דיבידנד, דמי שכירות, תמורה ממכירת נכסים, ותמורה ממכירת מקרקעין בארץ או בחו"ל.
לשם חישוב שיעור הרווחיות לעניין סעיף 62א לפקודה בנוסחו החדש, נישום יהיה רשאי לבחור לגבי שנת 2025 במקום שיעור הרווחיות בשנת המס 2025 את ממוצע שיעור הרווחיות בשנות המס 2023-2025.
יש לציין כי משטר המיסוי הזה שנכנס לתוקף אינו חל רק על חברות "משלח יד", אלא על כל חברת מעטים עם שיעור רווחיות מעל 25%. יחד עם זאת, ההוראות האמורות אינן חלות על הכנסות מהשקעות (לדוגמה, מדמי שכירות, מריבית הפרשי הצמדה או דמי ניכיון, דיבידנדים, רווחי הון וכיו"ב).
חברות מעטים המחזיקות בשותפויות
עד כניסת החוק לתוקף, סעיף 62א לפקודה החריג מתחולתו שירותים שניתנים על ידי שותף בשותפות. החרגה זו בוטלה והחוק ייצר מנגנון מיוחד לגבי חברות מעטים המחזיקות בזכויות בשותפויות.
כחלק מהחקיקה החדשה ועל מנת לעודד נישומים לפרק חברות מעטים, המחוקק קבע הוראת שעה לעניין פירוק חברות מעטים בשנת 2025, המאפשרת "קיפול" מבני החזקה בדרך של פירוק חברות מעטים או העברת נכסים (נדל"ן או נכסים אחרים) מחברת המעטים במסגרת פירוק או אף ללא פירוק החברה.
בהקשר זה, נקבע כי בתנאים מסוימים העברת מקרקעין מחברת מעטים לבעלי מניותיה תהיה פטורה ממס וממס רכישה.
בהקשר זה, הוראת השעה קובעת הקלה משמעותית ולפיה בגין פירוק חברת המעטים או העברת נכסים כאמור לא יחול מס ברמת החברה ואף לא יחול מס רכישה על העברת נכס מקרקעין, והמיסוי שיחול בגין העברת נכסים כאמור הוא רק מס על דיבידנד בגובה הרווחים הראויים לחלוקה. יתרת המחיר המקורי, שווי הרכישה ויום הרכישה של נכס שהועבר אגב פירוק כאמור, יהיו לפי בחירת הנישום כאחד מהבאים:
במועד מכירת הנכס על ידי בעל המניות היחיד, ובמקרה בו נוצר לבעל המניות כאמור רווח במכירה, רווח זה ייוחס על בסיס לינארי, כך שהרווח שנצבר עד למועד ההעברה יחויב בשיעור המס השולי הגבוה ביותר, והחלק הנותר יחויב במס בהתאם לשיעורי המס החלים על היחיד בגין מכירת נכסים.
הוראת השעה חלה על חברת מעטים ובעלי מניות שמקיימים את התנאים הבאים:
בנוסף לאמור, כפי שצוין לעיל, המחוקק ייצר מנגנון המאפשר העברת נכסים שלא אגב פירוק, היינו מעין "פירוק חלקי". כלומר, חברת המעטים תוכל להעביר נכס לבעל המניות המהותי בה שלא אגב פירוק, ובמצב זה יראו בהעברת הנכס כהכנסתו של בעל המניות המהותי מדיבידנד בגובה יתרת המחיר המקורי של הנכס ביום ההעברה (במקרים מסוימים אף ניתן יהיה להפחית הלוואות). משמע, חברה תהיה רשאית להעביר נכסים לבעל מניותיה, מבלי להיכנס לתהליך של פירוק, וזאת תוך תשלום מס על דיבידנד השווה ליתרת המחיר המקורי (כלומר העלות המופחתת של הנכס).
בנוסף, כוללת הוראת השעה, הקלה בתחום המע"מ, ככל שיש רלוונטיות למס זה במסגרת העברת נכס מסוים.
מחלקת המסים במשרדנו הייתה מעורבת בדיונים המקצועיים לגבי החקיקה האמורה, והיא בעלת ניסיון רב בכל הקשור לתכנון מס באופן כללי ובזיהוי ההזדמנויות הייחודיות הטמונות בשינויי חקיקה הנדונים.
אנו עומדים לרשותכם ונשמח לספק ייעוץ מקיף לגבי השלכות המס הפוטנציאליות של הסוגיות שנידונו בעדכון זה, ובמידת הצורך נוכל להציע דרכים אפשריות לצמצם השלכות מס כאלה.
+97237770120 
